La Riforma delle Sanzioni Tributarie (D.Lgs. 87/2024) — Ravvedimento Operoso, Cumulo Giuridico

Il sistema sanzionatorio tributario italiano si fonda storicamente su due decreti legislativi di parallelo intervento adottati il 18 dicembre 1997, in attuazione della legge delega L. 23 dicembre 1996 n. 662: il D.Lgs. 471/1997 sulle sanzioni amministrative non penali in materia di imposte dirette, IVA e riscossione dei tributi e il D.Lgs. 472/1997 sulle disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative tributarie. A questi si è affiancato il D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, adottato in attuazione della L. 25 giugno 1999 n. 205, che disciplina i reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, in sostituzione del previgente sistema penale tributario contenuto nella L. 7 agosto 1982 n. 516 (cd. "manette agli evasori"). Nel corso degli anni la disciplina ha subito numerose modifiche, l'ultima e più organica delle quali è stata introdotta dal D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, in attuazione dell'art. 20 della legge delega fiscale L. 9 agosto 2023 n. 111. La riforma del 2024 si pone tre obiettivi principali, esplicitati nella legge delega: il rafforzamento del principio di proporzionalità tra violazione e sanzione (per allineare il sistema italiano ai parametri europei, considerati eccessivamente onerosi quelli previgenti); la maggiore certezza del diritto attraverso il chiarimento dei confini tra condotta lecita, irregolarità amministrativa e condotta penalmente rilevante; l'armonizzazione tra processo penale e processo tributario per evitare contraddittorietà di giudicati. Tra le critiche più diffuse vi è la scelta del legislatore di derogare al principio del favor rei, ossia della retroattività della legge più favorevole al reo, espressamente prevista in materia tributaria dall'art. 3 c. 3 del D.Lgs. 472/1997: l'art. 5 del D.Lgs. 87/2024 dispone infatti che le nuove sanzioni (in larga parte più favorevoli per il contribuente) si applichino soltanto alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, lasciando l'applicazione del regime previgente, più gravoso, alle violazioni anteriori.

Il quadro normativo di riferimento

Fonti primarie

• L. 9 agosto 2023 n. 111 — Delega al Governo per la riforma fiscale (cd. "Delega Leo");
• Art. 20 L. 111/2023 — Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario;
• D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87 — Riforma sistema sanzionatorio tributario (oggetto della presente guida);
• D.Lgs. 5 novembre 2024 n. 173 — Testo Unico delle Sanzioni Tributarie;
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 — Sanzioni amministrative non penali su imposte dirette, IVA, riscossione;
• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 — Disposizioni generali sanzioni amministrative tributarie;
• D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74 — Reati tributari (imposte sui redditi e IVA);
• D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 — Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR);
• L. 27 luglio 2000 n. 212 — Statuto del Contribuente (modificato dal D.Lgs. 30/12/2023 n. 219);
• D.Lgs. 12 febbraio 2024 n. 13 — Concordato Preventivo Biennale;
• D.Lgs. 30 dicembre 2023 n. 216 — Riforma IRPEF (tre aliquote).

Fonti costituzionali

• Art. 23 Cost. — Riserva di legge tributaria;
• Art. 25 c. 2 Cost. — Principio di legalità in materia penale;
• Art. 27 Cost. — Principio di personalità della responsabilità penale;
• Art. 53 Cost. — Capacità contributiva e progressività del sistema tributario;
• Art. 111 Cost. — Giusto processo;
• Art. 117 c. 1 Cost. — Vincoli ordinamento UE e obblighi internazionali (CEDU).

La struttura del D.Lgs. 87/2024 (5 articoli)

L'articolo 1 — Modifiche al D.Lgs. 74/2000 (reati tributari)

Nuove definizioni (art. 1 D.Lgs. 74/2000)

• Lett. g-quater) — "Crediti inesistenti": credito per il quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali;
• Lett. g-quinquies) — "Crediti non spettanti": credito che, pur basato su fatti reali, è fruito in violazione delle modalità di utilizzo previste dalla legge o per importi superiori al consentito o per il quale non risultino integrati i requisiti soggettivi/oggettivi.

Armonizzazione tra processo penale e processo tributario

• Il giudicato penale di assoluzione con formula piena (perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso) vale in ambito tributario;
• In via speculare, la sentenza definitiva del giudice tributario o l'accordo di adesione/conciliazione giudiziale definitivi valgono come prova del fatto sul versante penale;
• Riduzione del rischio di contraddittorietà tra giudicati penale e tributario.

Effetto penale del pagamento del debito tributario

• Non punibilità in caso di pagamento integrale del debito tributario (imposte + sanzioni + interessi) entro l'apertura del dibattimento di primo grado, per i seguenti reati:
  1. Omesso versamento IVA (art. 10-ter D.Lgs. 74/2000);
  2. Omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis D.Lgs. 74/2000);
  3. Indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater c. 1 D.Lgs. 74/2000);
• Causa di non punibilità per crisi non transitoria di liquidità non imputabile al contribuente (es. mancati incassi dalla PA per cause non dipendenti dal contribuente);
• Esclusione confisca delle somme oggetto di accertamento con adesione (anti-cumulo).

L'articolo 2 — Modifiche al D.Lgs. 471/1997 (sanzioni amministrative)

L'articolo 3 — Modifiche al D.Lgs. 472/1997 (disposizioni generali)

Art. 12 — Cumulo giuridico e continuazione

• Sanzione più grave aumentata da un quarto al doppio (era da un quarto al doppio - rimane invariato il principio);
• NOVITÀ: il cumulo giuridico è applicabile anche in sede di ravvedimento operoso, limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d'imposta;
• Il cumulo giuridico è escluso nei casi di:
  1. Omesso, tardivo o insufficiente versamento di tributi;
  2. Indebita compensazione;
• L'aumento da cumulo giuridico avviene nella misura minima (un quarto) in sede di ravvedimento;
• La riduzione della sanzione derivante dal ravvedimento operoso è determinata in relazione alla prima violazione.

Art. 13 — Ravvedimento operoso (modifiche)

• Abrogata la lett. b-ter) dell'art. 13 (riduzione 1/6);
• Il ravvedimento è precluso per la presentazione della dichiarazione oltre 90 giorni dal termine (nuovo comma 2-ter), per tutti i tributi (anche IMU e successioni);
• Possibilità di applicare il cumulo giuridico e la continuazione anche in sede di ravvedimento (nuovo comma 2-bis), per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024.

Art. 17-bis (nuovo) — Definizione agevolata sanzioni in autotutela parziale

• In caso di annullamento parziale dell'atto da parte dell'Ufficio in autotutela, il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni di cui all'art. 16 D.Lgs. 472/1997 e all'art. 15 D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218;
• Condizioni: alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell'atto; rinuncia al ricorso; atto non definitivo.

Definizione al terzo delle sanzioni

• Le sanzioni amministrative tributarie (escluse quelle per omesso versamento e indebita compensazione) possono essere pagate ridotte di un terzo;
• Dal 1° settembre 2024 è ammesso il pagamento rateale di tale somma;
• Razionalizzazione delle procedure di adesione, conciliazione e mediazione tributaria.

L'articolo 4 — Sanzioni su tributi indiretti

• Revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari (imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale, IVIE, IVAFE);
• Tributi sulla produzione e sui consumi (accise, ABA, addizionali);
• Altri tributi indiretti (imposta di bollo, tasse di concessione governativa);
• Modifiche normative aventi ad oggetto le imposte di successione e donazione (D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346);
• Allineamento con i parametri europei (Direttiva 2006/112/CE - IVA; Direttive sulle accise).

Le autorità competenti

• Agenzia delle Entrate (accertamento, irrogazione sanzioni amministrative);
• Agenzia delle Entrate-Riscossione (AdER, ex Equitalia) (riscossione coattiva delle sanzioni);
• Guardia di Finanza (controlli, polizia tributaria, accertamenti);
• Procura della Repubblica (esercizio dell'azione penale per i reati tributari ex D.Lgs. 74/2000);
• Tribunale ordinario in composizione monocratica (competenza in primo grado per i reati tributari);
• Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado (contenzioso amministrativo tributario, ex L. 31/8/2022 n. 130 Riforma giustizia tributaria);
• Sezione Tributaria Corte di Cassazione (giudizio di legittimità);
• MEF (Ministero dell'Economia e delle Finanze, politiche fiscali);
• Comuni (tributi locali: IMU, TARI, addizionali comunali; sanzioni a carico della Polizia Municipale per le violazioni dell'imposta di soggiorno).

Sintesi per concorsi pubblici

Domanda tipo: "Il candidato illustri la riforma del sistema sanzionatorio tributario introdotta dal D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, con particolare riferimento alle modifiche del ravvedimento operoso, del cumulo giuridico e dei rapporti tra processo penale e processo tributario, nonché alla decorrenza temporale delle nuove disposizioni".

Risposta strutturata: (i) fonte normativa: il Decreto Legislativo 14 giugno 2024 n. 87, recante "Revisione del sistema sanzionatorio tributario, ai sensi dell'articolo 20 della legge 9 agosto 2023 n. 111", costituisce uno dei principali moduli attuativi della Riforma fiscale italiana (cd. "Delega Leo"); il decreto è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 28 giugno 2024 ed è strutturato in cinque articoli; in attuazione dell'articolo 20 della legge delega L. 9 agosto 2023 n. 111, il decreto opera una profonda revisione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale in materia tributaria; (ii) obiettivi della riforma: rendere il sistema sanzionatorio tributario più equo, ispirato al principio di proporzionalità e in linea con i parametri europei, mediante la riduzione delle misure edittali, l'abbandono delle sanzioni proporzionali minime e massime, l'armonizzazione dei rapporti tra processo penale e processo tributario e il chiarimento dei confini tra condotta lecita, irregolarità amministrativa e condotta penalmente rilevante; (iii) modifiche al D.Lgs. 471/1997: l'articolo 2 del D.Lgs. 87/2024 ha modificato le sanzioni amministrative non penali in materia di imposte dirette, IVA e riscossione, prevedendo per la dichiarazione omessa una sanzione del centoventi per cento con minimo 250 € (ridotta al settantacinque per cento se la dichiarazione è presentata oltre novanta giorni ma prima di verifiche fiscali), per la dichiarazione infedele una sanzione del settanta per cento con minimo 150 €, per l'omesso versamento la riduzione dal trenta al venticinque per cento, per l'indebita compensazione di crediti inesistenti una sanzione del settanta per cento e per i crediti non spettanti del venticinque per cento; (iv) modifiche al D.Lgs. 472/1997: l'articolo 3 del D.Lgs. 87/2024 ha modificato le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative tributarie, in particolare l'articolo 12 sul cumulo giuridico e la continuazione (la sanzione più grave è aumentata da un quarto al doppio e il cumulo giuridico è ora applicabile anche in sede di ravvedimento operoso, limitatamente al singolo tributo e al singolo periodo d'imposta, restando escluso per gli omessi versamenti e l'indebita compensazione) e l'articolo 13 sul ravvedimento operoso (abrogata la riduzione 1/6 di cui alla lettera b-ter; nuove riduzioni 1/10 entro trenta giorni, 1/9 entro novanta giorni, 1/8 entro il termine di presentazione della dichiarazione, 1/7 entro un anno, 1/5 dopo la constatazione del PVC; ravvedimento precluso per la presentazione della dichiarazione oltre novanta giorni); è inoltre introdotto il nuovo articolo 17-bis sulla definizione agevolata delle sanzioni in caso di autotutela parziale e razionalizzata la definizione al terzo delle sanzioni con possibilità di pagamento rateale; (v) modifiche al D.Lgs. 74/2000 (reati tributari): l'articolo 1 del D.Lgs. 87/2024 ha introdotto nell'art. 1 del D.Lgs. 74/2000 le nuove definizioni di "crediti inesistenti" (lett. g-quater) e "crediti non spettanti" (lett. g-quinquies), ha armonizzato i rapporti tra processo penale e processo tributario (il giudicato penale di assoluzione con formula piena vale in ambito tributario e, in via speculare, la sentenza definitiva del giudice tributario o l'accordo di adesione/conciliazione giudiziale definitivi valgono come prova del fatto sul versante penale) e ha razionalizzato l'effetto penale del pagamento del debito tributario, prevedendo la non punibilità in caso di pagamento integrale del debito (imposte + sanzioni + interessi) entro l'apertura del dibattimento di primo grado per i reati di omesso versamento IVA (art. 10-ter), omesso versamento di ritenute (art. 10-bis) e indebita compensazione di crediti non spettanti (art. 10-quater c. 1); è inoltre introdotta una causa di non punibilità in caso di crisi non transitoria di liquidità non imputabile al contribuente; (vi) decorrenza temporale: l'articolo 5 del D.Lgs. 87/2024 dispone che gli articoli 2, 3 e 4 si applichino alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, in deroga al principio del favor rei (ossia della retroattività della legge più favorevole al reo) espressamente previsto in materia tributaria dall'articolo 3 c. 3 del D.Lgs. 472/1997; tale scelta normativa, in linea con l'art. 1 L. 689/1981 sull'illecito amministrativo (che sancisce il principio di irretroattività senza prevedere la retroattività della lex mitior), è stata oggetto di critiche dottrinarie, atteso che la Corte Costituzionale con la sentenza n. 193/2016 ha riconosciuto la legittimità della deroga ma ha richiesto un bilanciamento ragionevole degli interessi; (vii) coordinamento normativo: il provvedimento si inserisce nel più ampio percorso di riforma fiscale 2023-2026, accanto al D.Lgs. 30/12/2023 n. 216 sulla riforma IRPEF, al D.Lgs. 30/12/2023 n. 219 sulla modifica dello Statuto del Contribuente, al D.Lgs. 12/2/2024 n. 13 sul Concordato Preventivo Biennale e al successivo D.Lgs. 5/11/2024 n. 173 sul Testo Unico delle Sanzioni Tributarie; (viii) autorità competenti: l'accertamento e l'irrogazione delle sanzioni amministrative spettano all'Agenzia delle Entrate, la riscossione coattiva all'Agenzia delle Entrate-Riscossione (AdER, ex Equitalia), i controlli e le indagini di polizia tributaria alla Guardia di Finanza, mentre l'esercizio dell'azione penale per i reati tributari ex D.Lgs. 74/2000 è attribuito alla Procura della Repubblica con competenza in primo grado del Tribunale ordinario in composizione monocratica; il contenzioso amministrativo tributario è di competenza delle Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado ai sensi della L. 31/8/2022 n. 130 di Riforma della giustizia tributaria, con ricorso in Cassazione presso la Sezione Tributaria.